Матични број: 28303629
ПИБ: 112050196

Ул. Гандијева 62/26
11070 Нови Београд

ИЗБЕГАВАЊЕ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА

1.Порески третман камате коју резидентно правно лице исплаћује резиденту Народне Републике Кине
(Мишљење Министарства финансија, бр. 430-00-513/2019-04 од
03.03.2020. год.)

Како наводите, резидентно правно лице исплаћује камату пословној банци која је порески резидент Народне Републике Кине (у даљем тексту: Банка).

Банка је 64,02% у власништву инвестиционог фонда Владе Народне Републике Кине (у даљем тексту: инвестициони фонд), док је остатак капитала у власништву различитих кинеских и страних банака и фондова.

Управљање инвестиционим фондом (наше разумевање је, не на основу власништва) врши Државни савет Народне Републике Кине, тако што именује чланове одбора директора, као и надзорног одбора инвестиционог фонда, при чему чланови ових одбора за свој рад директно одговарају Државном савету.

I Сагласно одредби члана 40. став 1. тачка 3) Закона о порезу на добит правних лица (,,Службени гласник РС“, бр. 25/01 ... 86/19, у даљем тексту: Закон), уколико међународним уговором о избегавању двоструког опорезивања није друкчије уређено, порез на добит по одбитку по стопи од 20% обрачунава се и плаћа на приходе које оствари нерезидентно правно лице од резидентног правног лица по основу камата.

Усмислу члана 40а ст. 1. и 2. Закона, код обрачуна пореза по одбитку на приходе нерезидента, исплатилац прихода примењује одредбе уговора о избегавању двоструког опорезивања, под условом да нерезидент докаже статус резидента државе са којом је Република закључила уговор о избегавању двоструког опорезивања, као и да докаже да је нерезидент стварни власник прихода, при чему статус резидента државе са којом је закључен уговор о избегавању двоструког опорезивања нерезидент доказује потврдом
орезидентности у складу са законом којим се уређује порески поступак и пореска администрација.

IIИзмеђу Савезне владе Савезне Републике Југославије и Владе Народне Републике Кине закључен је Уговор о избегавању двоструког опорезивања у односу на порезе на доходак и на имовину (,,Службени лист СРЈ − Међународни уговори“, бр. 2/97, у даљем тексту: Уговор) који се примењује од првог јануара 1998. године.

Уговор производи правно дејство и у билатералним економским односима између Републике Србије и Народне Републике Кине.

Напомињемо да Устав Републике Србије (,,Службени гласник РС“, бр. 98/06) у члану 16, поред осталог, предвиђа да су општеприхваћена правила међународног права и потврђени међународни уговори саставни део правног поретка Републике Србије и непосредно се примењују.

Уговор, у члану 11. (Камата) ст. 1, 2. и 3. прописује:

„1. Камата која настаје у држави уговорници (у конкретном случају, у Републици Србији − ово зато, јер је исплатилац камате резидент Републике Србије), а исплаћује се резиденту друге државе уговорнице (у конкретном случају, резиденту Народне Републике Кине) може се опорезивати у тој другој држави (у конкретном случају, у Народној Републици Кини).

2. Камата се може опорезивати и у држави уговорници у којој настаје (у конкретном случају, у Републици Србији), у складу са законима те државе, али ако је прималац стварни власник камате, разрезан порез не може бити већи од 10 одсто бруто износа камате. Надлежни органи држава уговорница договарају се о начину примене овог ограничења.

3. Изузетно од одредаба става 2. овог члана, камата која настаје у држави уговорници (у конкретном случају, у Републици Србији), изузима се од опорезивања у тој држави (у конкретном случају у Републици Србији) ако је оствари и стварно поседује влада друге државе уговорнице (у конкретном случају, Влада Народне Републике Кине), њена политичка јединица или локална власт или било која банка те владе, њене политичке јединице или локалне власти.“

Собзиром на изнето, у конкретном случају који наводите у вашем захтеву, камата коју у Републици Србији оствари резидент Народне Републике Кине се, сходно члану 11. (Камата) став 2. Уговора, у Републици Србији опорезује стопом пореза по одбитку која износи 10 одсто од бруто износа камате (наведено, уз испуњење услова предвиђених Законом и Уговором − презентовање валидне потврде о резидентности на прописаном обрасцу Републике Србије или овереном преводу потврде на обрасцу који прописује надлежни орган Народне Републике Кине, као и доказа о стварном власништву прихода − камате). Уколико наведени услови нису испуњени, примениће се одредбе члана 40. став 1. тачка 3) Закона.

Имајући у виду наведено, указујемо да се, у конкретном случају, не може применити решење из члана 11. (Камата) став

3.Уговора, према којем се камата изузима од опорезивања у Републици Србији и опорезује само у Народној Републици Кини и то из следећих разлога:

Став је да се, у конкретном случају (односно када то није експлицитно наведено у Уговору) не може узети у обзир посредно (преко трећег лица − у конкретном случају: инвестиционог фонда) власништво (које, према нашем разумевању, као такво и није наведено у вашем захтеву, а и да јесте, то не би променило напред наведени стручни став) које друга држава уговорница (Народна Република Кина) има у Банци која у Републици Србији остварује камату. Решење из члана 11. (Камата) став 3. Уговора (неопорезивање камате у Републици Србији, односно опорезивање камате само у Народној Републици Кини) применило би се у случају да је друга држава уговорница (Народна Република Кина) непосредни (а не преко трећег лица) власник Банке која остварује камату из Републике Србије, што у примеру из вашег захтева и није случај (јер Народна Република Кина − њен Државни савет, без доказа о власништву у инвестиционом фонду, само управља инвестиционом фондом тако што именује чланове одбора директора, као и надзорног одбора инвестиционог фонда).

Из наведених разлога сматрамо да (у конкретном случају) Банку, чији је непосредни власник треће лице (у конкретном случају: инвестициони фонд), која у Републици Србији остварује камату, треба посматрати као и било коју другу банку, а не као „државну институција – банку“, на коју треба применити решење из члана 11. (Камата) став 3. Уговора.
Напомињемо да се, у складу са Уговором, напред описани порески третман камате не мења уколико се камата исплаћује огранку Банке у иностранству јер је огранак, такође, резидент Народне Републике Кине (пошто је његова „централа“, односно Банка, резидент Народне Републике Кине).

Истоветан стручни став исказан је и у мишљењу Министарства финансија број: 430-01-00622/2017-04 од 20.11.2017. године.


2.Обавеза обрачунавања и плаћања пореза по одбитку у случају плаћања нерезидентном правном лицу – резиденту Аустрије накнаде по основу закупа пловила
(Мишљење Министарства финансија, бр. 413-00-74/2019-04 од
20.02.2020. год.)

I Одредбом члана 40. став 1. тачка 4) Закона о порезу на добит правних лица (,,Службени гласник РС“ бр. 25/01 ... 86/19, у даљем тексту: Закон) прописано је да уколико уговором о избегавању двоструког опорезивања није друкчије уређено, порез на добит по одбитку по стопи од 20% обрачунава се и плаћа на приходе које оствари нерезидентно правно лице од резидентног правног лица по основу накнада од закупа и подзакупа непокретности и покретних ствари на територији Републике.

Према Закону о финансијском лизингу (,,Службени гласник РС“, бр. 55/03 ... 99/11), посао финансијског лизинга је посао финансијског посредовања који обавља давалац лизинга и који подразумева да давалац лизинга, задржавајући право својине над предметом лизинга, на примаоца лизинга преноси, на одређени временски период, овлашћење држања и коришћења предмета лизинга, са свим ризицима и свим користима повезаним са правом својине, а прималац му за то плаћа лизинг накнаду, уколико је испуњен најмање један од прописаних услова, између осталог, да се право својине над предметом лизинга преноси са даваоца на примаоца лизинга истеком рока на који је закључен уговор и по извршеној исплати укупно уговореног износа лизинг накнаде.

Ускладу са чланом 6. став 1. Закона о финансијском лизингу, уговор о лизингу је уговор закључен између даваоца лизинга и примаоца лизинга, којим се давалац лизинга обавезује да на примаоца лизинга пренесе овлашћење држања и коришћења предмета лизинга, на одређено време, у коме прималац лизинга ужива све користи и сноси све ризике у вези са власништвом, а прималац лизинга се обавезује да му за то плаћа уговорену накнаду у уговореним роковима.

Усмислу члана 7. Закона о финансијском лизингу, лизинг накнада је накнада коју прималац лизинга плаћа даваоцу лизинга за коришћење предмета лизинга, а утврђује се на основу износа који је давалац лизинга платио за стицање својине на предмету лизинга, увећаног за камату и друге трошкове које, у складу са уговором о лизингу, прималац лизинга плаћа даваоцу лизинга. Према члану 42. Закона о финансијском лизингу, предмет лизинга не прелази у својину примаоца лизинга протоком рока на који је уговор закључен, али се уговором о лизингу може предвидети право примаоца лизинга да, по протеку рока на који је уговор закључен, откупи предмет лизинга по цени која је уговором одређена или да продужи уговор о лизингу (право опције), при чему је прималац лизинга дужан да даваоца лизинга обавести о својој одлуци да откупи предмет лизинга или да продужи уговор о лизингу, најкасније месец дана пре истека рока на који је уговор закључен.

Како произилази из садржине поднетог дописа, обвезник је закључио са нерезидентним правним лицем Уговор о закупу са правом откупа (у даљем тексту: Уговор о закупу), који има све елементе уговора о финансијском лизингу. Предмет Уговора о закупу је право коришћења пловила које је у власништву нерезидентног правног лица. У складу са наведеним, уговором обвезник је (као закупац) дужан да плаћа нерезидентном правном лицу накнаду за коришћење пловила, па се, с тим у вези, поставило питање да ли је обвезник дужан да приликом исплате накнаде обрачуна и плати порез по одбитку.

Имајући у виду наведене одредбе Закона о финансијском лизингу, као и одредбе Уговора о закупу (достављеног у прилогу дописа), власник пловила је искључиво нерезидентно правно лице, при чему власништво над предметним пловилом прелази на закупца (обвезника) после исплате договорене накнаде у целости, као и уредног испуњења свих обавеза обвезника по Уговору о закупу, независно од чињенице да обвезник, сагласно прописима

орачуноводству, исто пловило евидентира у својим пословним књигама на одговарајућем рачуну на којем се евидентира имовина у власништву обвезника. Наиме, према прописима о рачуноводству, у оквиру рачуна 023 − Постројења и опрема, исказује се, између осталог, код примаоца лизинга опрема узета у финансијски лизинг. Сагласно напред наведеном, мишљења смо да је обвезник, у конкретном случају, приликом исплате накнаде за право коришћења пловила као предмета закупа (на територији Републике) дужан да обрачуна и плати порез по одбитку, уколико међународним уговором о избегавању двоструког опорезивања није друкчије уређено.

II Између Републике Србије и Републике Аустрије закључен је Уговор о избегавању двоструког опорезивања у односу на порезе на доходак и на имовину (,,Службени гласник РС − Међународни уговори“, бр. 8/10, у даљем тексту, Уговор) који се примењује од првог јануара 2011. године.

Уговор је, са почетком примене од 1. јануара 2020. године, измењен Мултилатералном конвенцијом за примену мера које се у циљу спречавања ерозије пореске основице и премештања добити односе на пореске уговоре (,,Службени гласник РС − Међународни уговори“, бр. 3/18).

Напомињемо да Устав Републике Србије (,,Службени гласник РС“, бр. 98/06) у члану 16. Устава, поред осталог, предвиђа да су општеприхваћена правила међународног права и потврђени међународни уговори саставни део правног поретка Републике Србије и непосредно се примењују.

Уговор, у члану 7. (Добит од пословања) став 1, прописује: ,,(1) Добит предузећа државе уговорнице (у конкретном случају, Републике Аустрије) опорезује се само у тој држави (у конкретном случају, Републици Аустрији) осим ако предузеће обавља пословање у другој држави уговорници (у конкретном случају, Републици Србији) преко сталне пословне јединице која се у њој налази (у конкретном случају, у Републици Србији). Ако предузеће обавља пословање у другој држави уrоворниuи (у конкретном случају, у Републици Србији) преко сталне пословне јединице, добит предузећа може се опорезивати у тој другој држави (у конкретном случају, у Републици Србији) али само до износа који
се приписује тој сталној пословној јединици.“ Имајући у виду наведено, као и чињенице из вашег напред наведеног захтева да, у конкретном случају, нерезидентно правно лице из Републике Аустрије, у својству закуподавца, предметну накнаду од давања у закуп пловила са правом откупа (што, како наводите, представља врсту финансијског лизинга) коју му (у својству закупца) исплаћује резидентно правно лице (при чему, власништво над предметним пловилом прелази на закупца после исплате договорене накнаде у целости) није остварило преко сталне пословне јединице у Републици Србији, наведена накнада за нерезидентно правно лице из Републике Аустрије има карактер „Добити од пословања“ која се (сходно члану 7. став 1. Уговора) опорезује само у Републици Аустрији.

Наведено уз, претходно, испуњење услова предвиђених Законом и Уговором − презентовање валидне потврде о резидентности на прописаном обрасцу Републике Србије или овереном преводу потврде на обрасцу који прописује надлежни орган Републике Аустрије.

Последица наведеног је да, у конкретном случају, сходно члану 2. став 8. Правилника о садржају пореске пријаве за обрачун пореза на добит по одбитку на приходе и накнаде које остварују нерезидентна и резидентна правна лица (,,Службени гласник РС“ бр. 25/0l ... 20/18, у даљем тексту: Правилник), не постоји обавеза подношења пореске пријаве о обрачунатом и обустављеном порезу на Обрасцу ПДПО/С који је прописан Правилником.

Уколико наведени услови из Закона и Уговора нису испуњени, примениће се одредба члана 40. став l. тачка 4) Закона, према којој се предметна накнада опорезује у Републици Србији, порезом по одбитку по стопи од 20%, уз обавезу подношења пореске пријаве о обрачунатом и обустављеном порезу на Обрасцу ПДПО/С који је прописан Правилником.


3.Порески третман прихода који физичко лице држављанин Републике Србије као адвокат − бранилац пред Међународним судом правде успостављеним за злочине учињене на територији бивше Југославије (ICTY) односно као бранилац пред Механизмом Уједињених нација (MICT), оствари по основу накнаде за одбрану (Мишљење Министарства финансија, бр. 011-00-76/2020-04 од 11.02.2020. год.)

I Наводите да сте као адвокат уписани у именик Адвокатске коморе Србије и Адвокатске коморе Београда и да сте од 1997. године ангажовани као адвокат − бранилац пред Међународним судом правде успостављеним за злочине учињене на територији бивше Југославије (ICTY), односно као бранилац пред Механизмом Уједињених нација (МIСТ) за окончање поступака које је започео наведени суд. На основу правила и интерних прописа ICTY и MICT исплаћује Вам се накнада за одбране. Указујете и то да сте по основу бављења адвокатуром обвезник пореза на приходе од самосталне делатности и да порез плаћате на паушално утврђени приход.

Сагласно члану 2. став 1. Закона о порезу на доходак грађана (,,Службени гласник РС“, бр. 24/01, 80/02, 80/02 − др. закон, 135/04, 62/06, 65/06 − исправка, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 − УС, 93/12, 114/12 − УС, 47/13, 48/13 − исправка, 108/13, 57/14, 68/14 − др. закон, 112/15, 113/17, 95/18 и 86/19, у даљем тексту: Закон), порез на доходак грађана плаћа се на приходе из свих извора, осим оних који су посебно изузети овим законом.

Одредбом члана 20. став 1. тачка 3) Закона прописано је да обавезе плаћања пореза на зараде остварене за рад у страним дипломатским и конзуларним представништвима или међународним организацијама, односно код представника или службеника таквих представништава или организација, ослобођени су, између осталог, функционери Организације уједињених нација и њених специјализованих агенција, стручњаци техничке помоћи Организације уједињених нација и њених специјализованих агенција.

Изузетно од става 1. члана 20. Закона, обавезе плаћања пореза на зараде остварене по основу радног ангажовања у Организацији уједињених нација и њеним специјализованим агенцијама, ослобођена су физичка лица која су држављани или резиденти Републике Србије (члан 20. став 2. Закона).

Сагласно члану 31. став 1. Закона, приходом од самосталне делатности сматра се, између осталог, приход остварен од привредних делатности, пружањем професионалних и других интелектуалних услуга, као и приход од других делатности, уколико се на тај приход по овом закону порез не плаћа по другом основу.

Обвезник пореза на приходе од самосталне делатности је физичко лице које остварује приходе обављањем делатности из члана 31. Закона, а које је уписано у регистар код надлежног органа, односно организације, а порез на приходе од самосталне делатности плаћа на опорезиву добит, односно на паушално утврђени приход (члан 32. ст. 1. и 2. Закона).

КонвенцијомопривилегијамаиимунитетимаУН(,,Службени лист ФНРЈ“, бр. 20/50) у члану V одељка 18. утврђено је да ће функционери Организације УН бити ослобођени сваког пореза на плату и хонораре примљене од ОУН, док је чланом V одељка 17. утврђено да Генерални секретар одређује категорије функционера на које ће се примењивати одредбе у погледу уживања привилегија иимунитета, и да ће имена функционера који улазе у те категорије бити периодично саопштавана владама Чланица.

Сагласно наведеном, приход који физичко лице држављанин Републике Србије као адвокат − бранилац пред Међународним судом правде успостављеним за злочине учињене на територији бивше Југославије (ICTY) односно као бранилац Уједињених нација (MICT), оствари по основу накнаде за одбрану, који приход оствари као лице које нема статус особља, односно службеника УН или њених специјализованих агенција према Конвенцији о привилегијама и имунитетима УН и Конвенцији о привилегијама и имунитетима специјализованих установа (,,Службени весник Президијума НС ФНРЈ“, бр. 25/51), сагласно Закону, опорезује се порезом на доходак грађана као приход од самосталне делатности.

IIИзмеђу Социјалистичке Федеративне Републике Југославије и Краљевине Холандије закључен је Уговор о избегавању двоструког опорезивања у односу на порезе на доходак и на имовину, са Протоколом (,,Службени лист СФРЈ − Међународни уговори“, бр. 12/82, у даљем тексту: Уговор) који се примењује од првог јануара
1984. године.

Уговор производи правно дејство и у билатералним економским односима између Републике Србије и Краљевине Холандије.

Уговор је, са почетком примене од 1. јануара 2020. године, измењен Мултилатералном конвенцијом за примену мера које се у циљу спречавања ерозије пореске основице и премештања добити односе на пореске уговоре (,,Службени гласник РС − Међународни уговори“, бр. 3/18).

Напомињемо да Устав Републике Србије (,,Службени гласник РС“, бр. 98/06) у члану 16, поред осталог, предвиђа да су: ,,Опште прихваћена правила међународног права и потврђени међународни уговори саставни део правног поретка Републике Србије и непосредно се примењују.“

Члан 14. (Самосталне личне делатности) Уговора прописује: „1. Доходак који оствари физичко лице које је резидент једне од држава (у конкретном случају, Републике Србије) од професионалних делатности или других самосталних делатности сличног карактера може се опорезивати у тој држави (у конкретном случају, у Републици Србији). Такав се доходак изузима од опорезивања у другој држави (у конкретном случају, у Краљевини Холандији), осим у случајевима предвиђеним у ставу 2. овог члана.
2.Доходак који оствари физичко лице које је резидент једне од држава (у конкретном случају, Републике Србије) од професионалних делатности или других самосталних делатности сличног карактера у другој држави (у конкретном случају, у Краљевини Холандији) може се опорезивати у тој другој држави (у конкретном случају, у Краљевини Холандији) ако физичко лице одржава сталну базу у тој другој држави (у конкретном случају, у Краљевини Холандији) у раздобљу или раздобљима која укупно износе 183 дана или више у тој календарској години, а доходак се приписује тој сталној бази.

3.Израз „професионалне делатности“ посебно обухвата самосталне научне књижевне, уметничке, образовне или наставне делатности те самосталне делатности лечника, адвоката, инжењера, архитеката, стоматолога и рачуновођа.“

Имајући у виду наведено, указујемо да обављање самосталнихличнихделатностиискључујеобављањеиндустријских
икомерцијалних делатности, као и обављање професионалних делатности по основу радног односа (нпр. лекара који ради као медицинско особље у фабрици) који су регулисани другим члановима Уговора.

Ускладу са теоријом и праксом међународног пореског права, а за потребе примене уговора о избегавању двоструког опорезивања, реч је, дакле, о делатностима физичких лица која исте, ради остваривања дохотка, обављају за свој рачун, што подразумева сношење ризика потенцијалних губитака насталих приликом обављања делатности.

Значење израза „самосталне личне делатности“ ближе је објашњено навођењем (у члану 14. став 3. Уговора) низа најчешћих примера тзв. ,,либералних професија“. Набрајање има искључиво карактер објашњења и ни у ком случају није коначно. Могуће тешкоће које, у примени Уговора, у посебним случајевима, могу настати у погледу усаглашавања ставова да ли нека делатност има карактер „самосталне личне делатности“ у смислу Уговора, решавају се у Поступку споразумевања (по данашњој терминологији, Поступак заједничког договарања, између надлежних органа држава уговорница (из члана 25. Уговора).

Када је реч о критеријуму „сталне базе“, као услову да се приходи лица која обављају самосталне личне делатности опорезују у држави извора (у конкретном случају, у Краљевини Холандији), указујемо да, у складу са међународном праксом приликом закључивања, тумачења и примене уговора о избегавању међународног двоструког опорезивања, није уобичајено да се, у овом члану Уговора, прецизно дефинише значење израза „стална база“. Међутим, уобичајено је да се под изразом „стална база“ подразумева центар активности сталног или трајног карактера (минимум шест месеци) који резидент државе уговорнице (у конкретном случају, физичко лице − резидент Републике Србије) има у другој држави уговорници (у конкретном случају, Краљевини Холандији) за обављање самосталних личних делатности (у конкретном случају, сталну базу представља адвокатска канцеларија или нека друга просторија у којој адвокат обавља адвокатску делатност).

Собзиром на изнето, уколико адвокатску делатност, преко адвокатске канцеларије или неке друге просторије, у Краљевини Холандији обављате у временском периоду или периодима који укупно износе 183 дана или више у односној календарској години, а доходак се приписује тој сталној бази, сматрамо да ће Краљевина Холандија, сходно решењу из члана 14. (Самосталне личне делатности) став 2. Уговора, имати (неискључиво) право опорезивања (што значи, да ће то исто право имати и Република Србија) предметне накнаде за одбране − наведено у свему у складу са домаћим пореским прописима Краљевине Холандије (у супротном, ако напред наведени услов није испуњен, право опорезивања има само Република Србија).

Двоструко опорезивање које том приликом може настати (опорезивањем предметне накнаде и у Краљевини Холандији и у Републици Србији) избегава се применом решења из члана 23. (Отклањање двоструког опорезивања) став 4. тачка а) Уговора, према којем, поред осталог, Република Србија, као земља резидентности, наведену накнаду изузима од опорезивања.

Изузимање од опорезивања у Републици Србији, односи се не само на цедуларни (у току године) порез на доходак (приход од самосталне делатности) већ и на годишњи порез на доходак грађана.

Напомињемо да за примену метода изузимања није од значаја чињеница да ли је порез у Краљевини Холандији стварно плаћен, већ је одлучујућа чињеница да ли Краљевина Холандија, на основу напред наведене одредбе члана 14. (Самосталне личне делатности) став 2. Уговора, има или нема право опорезивања.


4. Порески третман прихода који физичко лице држављанин Републике Србије као адвокат − бранилац пред Међународним судом правде успостављеним за злочине учињене на територији бивше Југославије (ICTY) односно као бранилац пред Механизмом Уједињених нација (MICT), оствари по основу накнаде за одбрану (Мишљење Министарства финансија, бр. 011-00-77/2020-04 од 11.02.2020. год.)


I Наводите да сте као адвокат уписани у именик Адвокатске коморе Србије и Адвокатске коморе Београда и да сте од 1997. године ангажовани као адвокат − бранилац пред Међународним судом правде успостављеним за злочине учињене на територији бивше Југославије (ICTY), односно као бранилац пред Механизмом Уједињених нација (МIСТ) за окончање поступака које је започео наведени суд. На основу правила и интерних прописа ICTY и MICT исплаћује Вам се накнада за одбране. Указујете и то да сте по основу бављења адвокатуром обвезник пореза на приходе од самосталне делатности и да порез плаћате на паушално утврђени приход.

Сагласно члану 2. став 1. Закона о порезу на доходак грађана (,,Службени гласник РС“, бр. 24/01, 80/02, 80/02 − др. закон, 135/04, 62/06, 65/06 − исправка, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 − УС, 93/12, 114/12 − УС, 47/13, 48/13 − исправка, 108/13, 57/14, 68/14 − др. закон, 112/15, 113/17, 95/18 и 86/19, у даљем тексту: Закон), порез на доходак грађана плаћа се на приходе из свих извора, осим оних који су посебно изузети овим законом.

Одредбом члана 20. став 1. тачка 3) Закона прописано је да обавезе плаћања пореза на зараде остварене за рад у страним дипломатским и конзуларним представништвима или међународним организацијама, односно код представника или службеника таквих представништава или организација, ослобођени су, између осталог, функционери Организације уједињених нација ињених специјализованих агенција, стручњаци техничке помоћи Организације уједињених нација и њених специјализованих агенција. Изузетно од става 1. члана 20. Закона, обавезе плаћања пореза на зараде остварене по основу радног ангажовања у Организацији уједињених нација и њеним специјализованим агенцијама, ослобођена су физичка лица која су држављани или резиденти Републике Србије (члан 20. став 2. Закона).

Сагласно члану 31. став 1. Закона приходом од самосталне делатности сматра се, између осталог, приход остварен од привредних делатности, пружањем професионалних и других интелектуалних услуга, као и приход од других делатности, уколико се на тај приход по овом закону порез не плаћа по другом основу.
Обвезник пореза на приходе од самосталне делатности је физичко лице које остварује приходе обављањем делатности из члана 31. Закона, а које је уписано у регистар код надлежног органа, односно организације, а порез на приходе од самосталне делатности плаћа на опорезиву добит, односно на паушално утврђени приход (члан 32. ст. 1. и 2. Закона).

КонвенцијомопривилегијамаиимунитетимаУН(,,Службени лист ФНРЈ“, бр. 20/50) у члану V одељка 18. утврђено је да ће функционери Организације УН бити ослобођени сваког пореза на плату и хонораре примљене од ОУН, док је чланом V одељка 17. утврђено да Генерални секретар одређује категорије функционера на које ће се примењивати одредбе у погледу уживања привилегија иимунитета, и да ће имена функционера који улазе у те категорије бити периодично саопштавана владама Чланица.

Сагласно наведеном, приход који физичко лице држављанин Републике Србије као адвокат − бранилац пред Међународним судом правде успостављеним за злочине учињене на територији бивше Југославије (ICTY) односно као бранилац пред Механизмом Уједињених нација (MICT), оствари по основу накнаде за одбрану, који приход оствари као лице које нема статус особља, односно службеника УН или њених специјализованих агенција према Конвенцији о привилегијама и имунитетима УН и Конвенцији о привилегијама и имунитетима специјализованих установа (,,Службени весник Президијума НС ФНРЈ“, бр. 25/51), сагласно Закону, опорезује се порезом на доходак грађана као приход од самосталне делатности.

IIИзмеђу Социјалистичке Федеративне Републике Југославије и Краљевине Холандије закључен је Уговор о избегавању двоструког опорезивања у односу на порезе на доходак и на имовину, са Протоколом (,,Службени лист СФРЈ − Међународни уговори“, бр. 12/82, у даљем тексту: Уговор) који се примењује од првог јануара
1984. године.

Уговор производи правно дејство и у билатералним економским односима између Републике Србије и Краљевине Холандије.

Уговор је, са почетком примене од 1. јануара 2020. године, измењен Мултилатералном конвенцијом за примену мера које се у циљу спречавања ерозије пореске основице и премештања добити односе на пореске уговоре (,,Службени гласник РС − Међународни уговори“, бр. 3/18).

Напомињемо да Устав Републике Србије (,,Службени гласник РС“, бр. 98/06) у члану 16, поред осталог, предвиђа да су: ,,Опште прихваћена правила међународног права и потврђени међународни уговори саставни део правног поретка Републике Србије и непосредно се примењују.“

Члан 14. (Самосталне личне делатности) Уговора прописује: „1. Доходак који оствари физичко лице које је резидент једне од држава (у конкретном случају, Републике Србије) од
професионалних делатности или других самосталних делатности сличног карактера може се опорезивати у тој држави (у конкретном случају, у Републици Србији). Такав се доходак изузима од опорезивања у другој држави (у конкретном случају, у Краљевини Холандији), осим у случајевима предвиђеним у ставу 2. овог члана.

2.Доходак који оствари физичко лице које је резидент једне од држава (у конкретном случају, Републике Србије) од професионалних делатности или других самосталних делатности сличног карактера у другој држави (у конкретном случају, у Краљевини Холандији) може се опорезивати у тој другој држави (у конкретном случају, у Краљевини Холандији) ако физичко лице одржава сталну базу у тој другој држави (у конкретном случају, у Краљевини Холандији) у раздобљу или раздобљима која укупно износе 183 дана или више у тој календарској години, а доходак се приписује тој сталној бази.

3.Израз „професионалне делатности“ посебно обухвата самосталне научне књижевне, уметничке, образовне или наставне делатности те самосталне делатности лечника, адвоката, инжењера, архитеката, стоматолога и рачуновођа.“

Имајући у виду наведено, указујемо да обављање самосталнихличнихделатностиискључујеобављањеиндустријских и комерцијалних делатности, као и обављање професионалних делатности по основу радног односа (нпр. лекара који ради као медицинско особље у фабрици) који су регулисани другим члановима Уговора.

Ускладу са теоријом и праксом међународног пореског права, а за потребе примене уговора о избегавању двоструког опорезивања реч је, дакле, о делатностима физичких лица која исте, ради остваривања дохотка, обављају за свој рачун, што подразумева сношење ризика потенцијалних губитака насталих приликом обављања делатности.

Значење израза „самосталне личне делатности“ ближе је објашњено навођењем (у члану 14. став 3. Уговора) низа најчешћих примера тзв. ,,либералних професија“. Набрајање има искључиво карактер објашњења и ниуком случају није коначно. Могуће тешкоће које, у примени Уговора, у посебним случајевима, могу настати у погледу усаглашавања ставова да ли нека делатност има карактер „самосталне личне делатности“ у смислу Уговора, решавају се у Поступку споразумевања (по данашњој терминологији, Поступак заједничког договарања, између надлежних органа држава уговорница (из члана 25. Уговора).

Када је реч о критеријуму „сталне базе“, као услову да се приходи лица која обављају самосталне личне делатности опорезују у држави извора (у конкретном случају, у Краљевини Холандији), указујемо да, у складу са међународном праксом приликом закључивања, тумачења и примене уговора о избегавању међународног двоструког опорезивања, није уобичајено да се, у овом члану Уговора, прецизно дефинише значење израза „стална база“. Међутим, уобичајено је да се под изразом „стална база“ подразумева центар активности сталног или трајног карактера (минимум шест месеци) који резидент државе уговорнице (у конкретном случају, физичко лице − резидент Републике Србије) има у другој држави уговорници (у конкретном случају Краљевини Холандији) за обављање самосталних личних делатности (у конкретном случају, сталну базу представља адвокатска канцеларија или нека друга просторија у којој адвокат обавља адвокатску делатност).

Собзиром на изнето, уколико адвокатску делатност, преко адвокатске канцеларије или неке друге просторије, у Краљевини Холандији обављате у временском периоду или периодима који укупно износе 183 дана или више у односној календарској години, а доходак се приписује тој сталној бази, сматрамо да ће Краљевина Холандија, сходно решењу из члана 14. (Самосталне личне делатности) став 2. Уговора, имати (неискључиво) право опорезивања (што значи да ће то исто право имати и Република Србија) предметне накнаде за одбране − наведено у свему у складу са домаћим пореским прописима Краљевине Холандије (у супротном, ако напред наведени услов није испуњен, право опорезивања има само Република Србија).

Двоструко опорезивање које том приликом може настати (опорезивањем предметне накнаде и у Краљевини Холандији и у Републици Србији) избегава се применом решења из члана 23. (Отклањање двоструког опорезивања) став 4. тачка а) Уговора, према којем, поред осталог, Република Србија, као земља резидентности, наведену накнаду изузима од опорезивања.

Изузимање од опорезивања у Републици Србији, односи се не само на цедуларни (у току године) порез на доходак (приход од самосталне делатности) већ и на годишњи порез на доходак грађана.

Напомињемо да за примену метода изузимања није од значаја чињеница да ли је порез у Краљевини Холандији стварно плаћен, већ је одлучујућа чињеница да ли Краљевина Холандија, на основу напред наведене одредбе члана 14. (Самосталне личне делатности) став 2. Уговора, има или нема право опорезивања.